2018-01-11 00:00:00 來源： 點擊：5191 喜歡：0
近年來，資本市場的財務(wù)報表舞弊案件涉及管理層未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的情況呈增長趨勢。
由于未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易大都經(jīng)過精心策劃或蓄意隱瞞，注冊會計師往往難以識別和認(rèn)定。
通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊已成為注冊會計師執(zhí)業(yè)面臨的主要審計風(fēng)險之一，也是證監(jiān)會監(jiān)管工作中應(yīng)重點關(guān)注的風(fēng)險領(lǐng)域。
1、通過未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見形式和主要特征
（一）通過未披露關(guān)聯(lián)方舞弊的常見形式
上市公司及擬上市公司通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的舞弊主要有以下幾種常見形式：
1、以顯失公允的價格與未披露關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行交易。例如，以明顯異常于其他客戶的價格向未披露關(guān)聯(lián)方銷售商品或以明顯異常于其他供應(yīng)商的價格從未披露關(guān)聯(lián)方采購商品；以明顯異常于市場的價格向未披露關(guān)聯(lián)方出售資產(chǎn)、股權(quán)等。
2. 利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。例如，公司通過分別控制客戶和供應(yīng)商，一方面?zhèn)卧熹N售采購合同、收發(fā)貨記錄虛構(gòu)交易，另一方面由所控制的客戶向公司付款，公司向所控制的供應(yīng)商付款，所控制的客戶和供應(yīng)商再通過交易形成資金往來，從而完成虛構(gòu)交易。
3. 利用未披露關(guān)聯(lián)方分擔(dān)公司成本費用。例如，由未披露關(guān)聯(lián)方向公司無償提供資金使用或由其招聘員工無償為公司提供勞務(wù)；通過第三方直接開票給未披露關(guān)聯(lián)方來承擔(dān)公司成本費用等。
4. 接受未披露關(guān)聯(lián)方的捐贈。例如，未披露關(guān)聯(lián)方向公司直接捐贈資金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)；未披露關(guān)聯(lián)方豁免公司欠款，公司將應(yīng)付該關(guān)聯(lián)方的款項作為無法支付款項計入當(dāng)期損益等。
5. 利用未披露關(guān)聯(lián)方占用公司的資金。例如，以預(yù)付賬款形式向未披露關(guān)聯(lián)方支付采購款而長期不進(jìn)行結(jié)算。
（二）未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的主要特征
未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系通常具有以下一項或幾項特征：
1. 交易對方曾經(jīng)與公司或其主要控制人、關(guān)鍵管理人員等存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。
2. 交易對方注冊地址或辦公地址與公司或其集團(tuán)成員在同一地點或接近。
3. 交易對方網(wǎng)站地址或其IP地址、郵箱域名等與公司或其集團(tuán)成員相同或接近。
4. 交易對方名稱與公司或其集團(tuán)成員名稱相似。
5. 交易對方主要控制人、關(guān)鍵管理人員或購銷等關(guān)鍵環(huán)節(jié)的員工姓名結(jié)構(gòu)與公司管理層相近。
6. 交易對方和公司之間的交易與其經(jīng)營范圍不相關(guān)。
7. 互聯(lián)網(wǎng)難以檢索到交易對方的相關(guān)資料。
8. 交易對方長期拖欠公司款項，但公司仍繼續(xù)與其交易。
9. 交易對方是當(dāng)年新增的重要客戶或重要供應(yīng)商。
（三）未披露關(guān)聯(lián)方交易的主要特征
識別未披露關(guān)聯(lián)方交易是注冊會計師識別未披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系的一個重要途徑，未披露關(guān)聯(lián)方交易通常具有以下一項或多項特征：
1. 交易金額通常較大，為公司帶來大額利潤。
2. 交易時間往往接近資產(chǎn)負(fù)債表日，發(fā)生頻次較少。
3. 交易價格、交付方式及付款條件等商業(yè)條款往往與其他正常客戶明顯不同。
4. 交易一般不通過銀行轉(zhuǎn)賬結(jié)算，而是采用現(xiàn)金交易或多方債權(quán)債務(wù)抵銷方式結(jié)算。
5. 付款人與銷售合同、發(fā)票所顯示的客戶名稱不一致。
6. 與自然人發(fā)生的大額交易。
7. 與同一客戶或其關(guān)聯(lián)公司同時發(fā)生銷售和采購業(yè)務(wù)。
8. 交易對象與交易對方的經(jīng)營范圍明顯不符。
9. 交易規(guī)模與交易對方業(yè)務(wù)規(guī)模明顯不符。
10. 合同條款明顯不符合商業(yè)慣例或形式要件不齊備。
11. 實際履行情況與合同約定明顯不符，如未按約定日期發(fā)貨或未按結(jié)算期付款。
12. 交易形成的款項長期以債權(quán)債務(wù)形式存在，購銷貨款久拖不結(jié)。
13. 其他商業(yè)理由明顯不充分的交易。
2、審計的常見問題
會計監(jiān)管中，注冊會計師在審計中存在的以下問題，可能導(dǎo)致其無法有效防范通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的審計風(fēng)險。
（一）風(fēng)險評估程序執(zhí)行不到位。一是不進(jìn)行舞弊風(fēng)險評估，例如不分析實施舞弊的動機(jī)或壓力等風(fēng)險因素；二是不更新對公司及其環(huán)境的了解和評估，尤其不關(guān)注與關(guān)聯(lián)方及其交易的內(nèi)部控制的設(shè)計及運行情況；三是不重視對公司內(nèi)部控制有效性的評估。
（二）分析程序流于形式。一是不重視分析財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的關(guān)系；二是對于識別出的異常或偏離預(yù)期的關(guān)系不進(jìn)行調(diào)查或簡單認(rèn)可管理層的解釋；三是會計師較少設(shè)定獨立的預(yù)期。
（三）關(guān)聯(lián)方識別程序缺失。一是未向管理層或內(nèi)部其他人員詢問有關(guān)關(guān)聯(lián)方的信息；二是未通過檢查重要會議紀(jì)要等方式識別未披露關(guān)聯(lián)方；三是對異常交易關(guān)注不足，未采取有效措施核實異常交易的對手方是否是未披露關(guān)聯(lián)方。
（四）其他重要審計程序不到位。一是函證程序不到位，未能通過函證程序發(fā)現(xiàn)資金、交易往來等通過未披露關(guān)聯(lián)方實施舞弊的線索；二是對存貨監(jiān)盤程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末庫存之間的關(guān)系識別通過未披露關(guān)聯(lián)方實施的虛假購銷業(yè)務(wù)；三是不注重利用專家的工作，特別是對某些交易存在重大疑慮時未考慮利用專家的工作以識別未披露的關(guān)聯(lián)方。
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